Bu yazımızda 7338 sayılı Kanunla değiştirilmek suretiyle 213 sayılı Kanunun 339 uncu maddesinde vergi kabahatleri ile ilgili olarak sorunlu bulunan ''tekerrür'' müessesesinin yeniden düzenlenmiş halini ele alacağız.

Kelime anlamı olarak tekerrür; bir daha olma, bir daha vuku bulma, tekrarlanma anlamına gelmekle beraber dilimize Arapça krr kökünden gelen takarrur ''yinelenme'' sözcüğünden türemiştir.

 Öncelikle maddenin güncel halini bir hatırlayalım isterseniz;

 ''Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibariyle en yükseğinden) fazla olamaz.

Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürenin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.''

Dikkat edileceği üzere, yeni düzenlemeyle cezada tekerrür artırımının uygulanacağı süre değişmiştir.

Maddenin eski halinde artırım, kesinleşmeyi izleyen yılbaşından itibaren belirtilen sürelerde tekrarlanması halinde söz konusu olabiliyorken maddenin yeni halinde ''kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren...'' hükmünün; daha önce vergi ziyaı cezası kesilerek 02.01.2022 tarihinde kesinleşen bir mükellefe de, cezası 31.12.2022 günü kesinleşen mükellefe de 31.12.2027 tarihine kadar ceza kesilmesi halinde tekerrür artırımı uygulamasının önünü açtığından, mükellefin birinin 5 yıl süreyle diğerininse 6 yıl süreyle tekerrür hükümlerine maruz kalmasından dolayı mevcut düzenlemenin Anayasanın ''eşitlik'' ilkesine aykırılık teşkil ettiği kanısındayız.

Öte yandan, eski halinde de var olan sorun yeni halinde de açıklığa kavuşturulmamıştır.

Bilindiği üzere, vergi incelemesinin detaylı tetkik gerektirmesi, somut delillerle ortaya konulması ve en ufak bir tereddüte mahal vermeyecek biçimde raporların düzenlenerek vergi dairelerine süresinde intikal ettirilmesi gerekmektedir.

Ancak malumunuz olduğu gibi bazen bu pek mümkün olmadığından aynı dönem için farklı hatta aynı inceleme elemanlarınca tarh zaman aşımı süresince raporlar düzenlenebilmektedir. Bu nedenle vergi ziyaı ve usulsüzlük cezasının kısımlar halinde önerilmesiyle daha önce aynı dönemler için tarh edilen cezanın kesinleşmesi durumunda Vergi İdaresince mükelleflere daha ağır tekerrür uygulama alanı yaratılmaktadır.

Diğer yandan, maddenin eski halinde (ki Gelir İdaresi yargı kararları doğrultusunda mer’i düzenlemeler ile konuyu izah etmişti) de yeni halinde de kesinleşmeden sonraki cezanın dönemine bakılmaksızın tekerrüre esas alınmasının öngörülmesi, yani cezanın önceki cezanın kesinleşmesinden sonraki dönemlere ait olmasının Kanunda belirtilmemesi maddenin ortaya koyuluş nedenini yine eksik kıldığından yeni uygulama doğrultusunda konuyu açıklığa kavuşturmasında (yeni madde ile alt normlar hukuki geçerliliğini yitirdiğinden) tekrardan fayda bulunmaktadır.

Bununla birlikte, tekerrür hükümlerinin uygulanabilmesi için ilk kabahatin ve son kabahatin aynı kişi (aynı vergi mükellefi ya da sorumlusu) tarafından yapılması gerektiğidir.

Dolayısıyla, bize göre VUK'un 339 uncu maddesindeki tekerrür hükmünün tatbiki için ilk cezanın aynı vergi ilişkisinden doğması, fiilin aynı vergi dairesinin yetki çerçevesinde gerçekleştirilmesi yahut aynı vergi mükellefiyeti dolayısıyla kesilmesinin şart olmadığıdır.

Çünkü ilgili Kanunun konuluşundaki maksat daha çok vergi geliri tahsilatı yapmak değil, kişinin daha önce aynı nedenle cezalandırılmasına karşın aynı kabahati yeniden işlemesinin, ilk cezanın onun üzerindeki etkisinin yeterince ağır olmadığını göstereceği yolundaki anlayıştır.

Buna karşın Ankara BİM 18.01.2018, E:2017/1339, K:2018/119 sayılı kararında, iştirak dolayısıyla kesilen vergi ziyaı cezasının, iştirak edenin kendi mükellefiyeti dolayısıyla vergi ziyaı cezasının tekerrür dolayısıyla artırılmasına dayanak olamayacağına karar vererek tekerrür dolayısıyla artırılan kısmı bozmuştur.

Görüleceği üzere, maddenin yeni halinin yalnızca olumlu ve mükellefler ile idare arasında ihtilaflara yer vermeyecek yanının ''Şu kadar ki artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibariyle en yükseğinden) fazla olamaz'' ifadesinin olduğu ancak, burada da idare tarafından TCK'nın 7/2 inci maddesinde yer alan lehe olan Kanun hükmü uygulanır ilkesinden, Kanun maddesinin yürürlük tarihi ve sonrasında geçmiş dönemlere ilişkin tarh edilecek cezalar yönünden de maddenin yeni halinin uygulanması noktasında hassasiyet gösterilmesi gerektiği kanaatindeyiz.